El TC, en una sentencia de la que ha sido ponente la magistrada María Luisa Balaguer, ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad presentado por la Xunta de Galicia contra la tributación en el IRPF de los bienes recibidos en virtud de pactos y contratos sucesorios.

Estos acuerdos, también conocidos como ‘herencia en vida’, se regulan en los derechos civiles forales vigentes en diversas partes de España. En particular, el Derecho Civil gallego regula la “apartación”, que es un pacto sucesorio sobre la herencia futura en virtud del cual una persona, o ‘apartante’, entrega en vida a uno de sus herederos, o ‘apartado’, unos determinados bienes a cambio de no heredarle el día de mañana.

Ante la falta de una regla específica en la Ley del IRPF, se habían suscitado dudas sobre si dicha entrega generaba una ganancia patrimonial que debía tributar en dicho impuesto, como ocurre en las donaciones, o se asimilaba más a una transmisión ‘mortis causa’ típica, en la que la llamada “plusvalía del muerto” no está sujeta a gravamen.

El legislador estatal aprobó una ley en noviembre de 2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, para introducir una regla específica por la cual la plusvalía que aflore en los pactos o contratos sucesorios tributará siempre que el bien recibido se transmita antes del transcurso de cinco años o del fallecimiento del ‘apartante’, si es anterior a dicho plazo. De otro modo, los pactos o contratos sucesorios podían utilizarse para evitar el gravamen de la plusvalía que aflora cuando un bien se transmite en vida.

La Xunta de Galicia impugnó dicha modificación por considerarla contraria a los artículos 31.1 y 9.3 de la Constitución. El Gobierno autonómico alegaba que la nueva regla genera doble imposición y hace tributar al ‘apartado’ por una plusvalía que no es suya, sino del ‘apartante’. El recurso añadía que supone tratar de forma desigual las transmisiones en función del tiempo transcurrido o de si el causante ha fallecido o no, lo que vulneraría el principio de igualdad.

Tampoco ve razón para que en las transmisiones derivadas de pactos o contratos sucesorios tribute una plusvalía que, sin embargo, queda sin gravamen cuando el bien se recibe a la muerte del causante (transmisión hereditaria típica). Por último, el recurso consideraba que la aplicación del nuevo régimen a todas las transmisiones realizadas desde la entrada en vigor de la ley incurría en una retroactividad contraria al artículo 9.3 de la Constitución.

La sentencia razona que no hay doble imposición porque la capacidad económica que tributa en el IRPF es distinta de la gravada en el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Respecto a si el ‘apartado’ tributa por una ganancia propia o ajena, se recuerda que la ley aplica una regla análoga a otras transmisiones gratuitas y que el legislador tiene un amplio margen de configuración al concretar el principio de capacidad económica, que puede modular por razones de técnica tributaria.

Respecto de que no se diferencie entre quienes hacen estas operaciones con ánimo elusivo y los que no, el Tribunal recuerda que, según su reiterada doctrina, el artículo 14 de la Constitución no garantiza el derecho a un trato desigual.

Y en cuanto al trato dispar con las herencias típicas, la sentencia subraya que los pactos o contratos sucesorios tienen efectos en el presente, circunstancia que el legislador puede legítimamente tener en cuenta para no aplicarles el mismo tratamiento fiscal que a las transmisiones por fallecimiento.

Finalmente, se descarta la tacha referida a la aplicación retroactiva del nuevo régimen, puesto que la renta derivada de la transmisión del bien recibido por el ‘apartamiento’ se genera cuando se enajena y debe tributar según la normativa actualmente vigente, no la existente cuando se adquirió.

Los magistrados Enrique Arnaldo y Concepción Espejel anunciaron voto particular discrepante a la sentencia al considerar que se debió estimar el recurso para no establecer discriminaciones arbitrarias entre contribuyentes y no legitimar el trato desigual de situaciones iguales.

No comparten la equiparación a efectos fiscales entre la institución de la ‘apartación’ del Derecho Foral Gallego y la donación ‘inter vivos’, equiparación con base en la cual se justifica la diferencia de trato impositivo entre los que adquieren los bienes por título de herencia a la muerte del causante y los que lo hacen por otro título hereditario cual es la 'apartación'.

Sostienen que la fórmula gallega no es una donación sino un pacto sucesorio, aun cuando se formalice en un contrato ‘inter vivos’, ya que en virtud del mismo el legitimario recibe determinados bienes y correlativamente renuncia de manera irrevocable a la legítima que le hubiera correspondido en caso de abrirse la sucesión; sin que pueda solicitar bienes complementarios si hubo un incremento posterior del caudal hereditario.

Argumentan estos magistrados que el precepto impugnado comporta un trato discriminatorio respecto de quienes heredan a la muerte del causante (que pueden vender inmediatamente el bien heredado sin tributar en el IRPF por la diferencia de valor del bien en la fecha de la adquisición por el causante y el de venta por el causahabiente) y quienes heredan en virtud de un pacto sucesorio en virtud del cual renuncian a la legítima, los cuales se han de subrogar, a los efectos de tributación en renta y soportan esa carga impositiva.

Consideran que la finalidad enunciada en la ley de prevenir el fraude fiscal en el supuesto de venta por el apartado del bien adquirido antes de la muerte del causante o dentro de los cinco años del otorgamiento del contrato, no distingue entre quienes tuvieran ese ánimo defraudador y quieres legítimamente optan por esta institución de gran arraigo en el Derecho Foral Gallego.

Por otro lado, estiman que la regulación no respeta el principio de capacidad económica del ‘apartado’, al obligar al causahabiente a tributar por una hipotética ganancia que, de haberse producido, habría sido obtenida por el causante, pero no por el legitimario que en virtud del pacto sucesorio renunció a su condición de heredero. Éste debería tributar por la diferencia entre el valor del bien en el momento en que él lo adquirió el virtud de la ‘apartación’ y el de venta, en los mismos términos en que lo hacen los herederos que transmiten el bien tras la muerte del causante, sobre los que no se carga la denominada ‘plusvalía del muerto’.